北京注協專家提示:新準則下收入確認的稅會差異

發布時間：2019-01-09 18:31:43 | 人感興趣 | 評分：3 | 收藏：

北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準則下收入確認時點的稅會差異

2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規定。這些規定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風險，需要注冊會計師在審計中予以特別關注。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業人員理解新收入準則帶來的稅會差異，嚴格把控財務報表審計中涉稅項目的風險，稅務咨詢專家委員會針對收入確認時點所產生的稅會差異做出如下提示。

一、新收入準則對收入確認時點的規定

新舊收入準則關于收入確認時點的區別，是以“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”作為收入確認時點的判斷標準（具體規定詳見新收入準則第四條、十三條、三十二條）。新收入準則將“控制權轉移”的判斷分為五個步驟：一是識別客戶合同，二是識別履約義務，三是確定交易價格，四是分攤交易價格，五是確認收入。

企業在確認收入時，需先判斷該履約義務是某一時段內的履約義務還是某一時點的履約義務。如果是某一時段內的履約義務，其收入確認時點的會計規定與舊準則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內的履約義務，則新舊收入準則對收入確認時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點分析某一時點的履約義務下，其會計收入確認時點與稅法納稅義務發生時點的差異，以及納稅調整。

二、新收入準則下收入確認時點的稅會差異

（一）增值稅

1.如上所述，新收入準則要求客戶取得控制權為確認收入時點，但增值稅暫行條例等法規則以收款日、取得索取銷售款項憑據日、開具發票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發貨日等作為納稅義務發生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅納稅義務發生時點差異較大。根據不同的銷售方式，其稅會差異如下：

銷售方式	會計收入確認時間	增值稅納稅義務發生時間	稅會差異分析
直接收款方式	企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：（一）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。（二）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。（三）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（五）客戶已接受該商品。（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。	不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天	企業在收款時，假如客戶尚未接收到該商品（客戶未及時提貨或商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發生，應予納稅。
托收承付和委托銀行收款方式		為發出貨物并辦妥托收手續的當天	企業在商品發出并辦妥托收手續的當天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發生，應予納稅。
賒銷和分期收款方式		為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天	1.在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應確認收入，但增值稅納稅義務尚未發生。 2.在某些情況下，貨物已發出，但客戶尚未接受到，由于無書面合同或合同未約定收款日期，則會計上不確認收入，但增值稅納稅義務發生。
預收貨款方式		為貨物發出的當天。但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天	1.預收貨款后，在商品發出當天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但增值稅納稅義務發生。 2.對于生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，預收款日至期末結算前，增值稅納稅義務已發生，但會計上并不確認收入。
委托其他納稅人代銷貨物		為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天	發出代銷貨物滿180天的當天，如貨物并未銷售給第三方，則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務發生。
銷售應稅勞務		為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天	基本無差異
視同銷售貨物		為貨物移送的當天	基本無差異

注1：無論會計上是否確認收入，除特殊情況（房地產預售房屋、金融企業貼息票據、預付卡類業務等）外，企業先開具發票的，增值稅的納稅義務時間為開具發票的當天。

注2：增值稅納稅義務發生時間主要相關條款規定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定、《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

（二）企業所得稅

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定的企業所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

銷售方式

會計收入確認時間

企業所得稅收入確認時間

稅會差異分析

托收承付方式

企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：
（一）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。
（二）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。
（三）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。
（四）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。
（五）客戶已接受該商品。
（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

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作者：　來源：　編輯：baggio 【打印此文】【加入收藏】【字體：大小】

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